Direito Tributário I - Crédito Tributário

1. Noção: A expressão “crédito” vem do latim creditum, que significa confiança. Em direito tributário, crédito é a importância em dinheiro, objeto de obrigação tributária, que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo, no cumprimento de obrigação criada pela ocorrência do fato que é hipótese de incidência da lei tributária.

A natureza jurídica do crédito tributário é a mesma da obrigação tributária, que é relação jurídica de direito público (diz o art. 139 do CTN). O crédito tributário, por sua vez, após ser regularmente constituído, somente se modifica ou extingue ou tem sua exigibilidade excluída ou suspensa nas hipóteses previstas em lei (art. 141). Fora disso, não podem ser dispensadas sua efetivação e garantias, sob pena de responsabilidade funcional do agente público que assim proceder. Tal é decorrência do princípio da indisponibilidade dos bens públicos: nenhum servidor ou agente político pode dispor de quaisquer bens públicos, aí incluído o crédito público de qualquer natureza.

2. Constituição (Lançamento): No sistema do código, a constituição do crédito tributário se faz pelo lançamento. O conceito de lançamento está posto no art. 142 do CTN (pág 238 livro).

Nessa definição de lançamento estão englobadas 5 operações:

1) Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente. Em verificando-se que ocorreu, passa-se a:

2) Determinar a matéria tributável, ou seja, identificar a base de cálculo aplicável.

3) Calcular o montante do tributo devido, o que ordinariamente se faz pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo.

4) Identificar o sujeito passivo

5) Propor, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível.

Alguns autores fazem inúmeras críticas à definição legal. Apontam impropriedade das expressões “procedimento” administrativo (o lançamento seria um ato administrativo) e “tendente”, caráter excessivamente descritivo do conceito, quanto ao “propor a aplicação da penalidade cabível” e por afirmar competir exclusivamente à autoridade tributária constituir o crédito tributário, o que seria desmentido logo a seguir nos casos de lançamento por homologação.

Como o lançamento sempre pode demandar mais de um ato, não vemos inconveniente em o código defini-lo como procedimento. A expressão “tendente” é realmente inadequada. O procedimento não é tendente a realizar as operações descritas, que são o próprio lançamento, mas sim as realiza efetivamente. Se não as realizar, não haverá lançamento. Embora o verbo “propor” talvez não seja o mais técnico, o conceito legal guarda coerência com a disposição do código, que considera obrigação principal a de pagar tributo ou penalidade pecuniária.

A crítica ao conceito legal, por não se adequar à modalidade de lançamento por declaração ou homologação, é completamente pertinente. O art. 142 diz que “compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento” limitando a definição ao lançamento direto ou de ofício, pois os demais não são efetuados exclusivamente pela autoridade administrativa, mas neles há necessariamente, além dos atos de autoridade, atos de contribuinte ou de terceiro.

De forma mais sintética, podemos definir o lançamento como a série de atos praticados pelo sujeito ativo, passivo ou por terceiros para verificar a ocorrência do fato imponível, quantificar a base de cálculo e o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e impor eventual penalidade, tornando exigível a obrigação tributária.

O CTN fez opção pela corrente declarativista (a obrigação tributária nasce da ocorrência de fato gerador – imponível – só cabendo ao lançamento declarar o surgimento dessa obrigação e quantificá-la), ao dispor no art. 113, parágrafo 1º “que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador”. E, ainda, o art. 144, caput, afirma que “o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Justamente porque a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato imponível e o lançamento apenas declara tal e não cria a obrigação é que se observará a lei vigente no momento da ocorrência do fato imponível e não do lançamento, se acaso modificada no período. [existe corrente constitutivista pag 241]

O lançamento é ato administrativo. À autoridade administrativa compete lançar, com ou sem a coadjuvação de atos do contribuinte (ou de terceiro). Se o lançamento foi errôneo, o Judiciário tem o poder-dever de anulá-lo. O lançamento é ato (ou série de atos) vinculado: seu conteúdo é inteiramente determinado por lei. Em sendo a atividade de lançamento vinculada, é evidentemente obrigatória. A repetição “vinculada e obrigatória” é pleonasmo.

É essencial a notificação do lançamento ao sujeito passivo. Só com ela se completa o procedimento do lançamento. A notificação é obrigatória, pois só através dela o sujeito passivo tem conhecimento do lançamento contra si efetuado pela autoridade administrativa. Se não notificado ao sujeito passivo, o débito não pode ser inscrito em dívida ativa ou ajuizada a execução fiscal. Se não for possível a intimação pessoal ou postal, ou por via eletrônica, esta se fará por edital, publicado na imprensa oficial, ou afixado em dependência com acesso ao público da repartição fiscal. Tais regras decorrem do art. 23 do Decreto n. 70.235.

Nos termos do art. 145 do CTN, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo, o lançamento só pode ser alterado nos casos de impugnação do sujeito passivo, recurso de ofício ou, por iniciativa de ofício de autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.

É a chamada eficácia preclusiva do lançamento. Regularmente notificado, em princípio é inalterável. Só pode ser modificado nos casos expressamente previstos em lei. O primeiro é a impugnação do sujeito passivo, que é a forma pela qual o contribuinte contesta o lançamento, ou seja, exerce sua defesa administrativa. Acolhida a impugnação do contribuinte, o lançamento será modificado.

Mas o fazendo em determinados casos, a autoridade julgadora de primeiro grau administrativo deverá recorrer, de ofício, aos órgãos de segundo grau. Então, o lançamento poderá ser modificado em razão de recurso de ofício. Também poderá ser modificado através de recurso voluntário do contribuinte.

O lançamento é efetuado ou revisto por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN, que são, em síntese, além das hipóteses expressamente previstas em lei, situação de falta ou irregularidade de declaração; falta ou insuficiência de recolhimento antecipado nos casos de lançamento por homologação; fato que determine a imposição de penalidade; ou fato não provado ou conhecido por ocasião do lançamento; ou ainda dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade fiscal. A enumeração do art. 149 é taxativa, mas o inciso I permite ao legislador ordinário (não ao intérprete, porém) criar quaisquer outras hipóteses de revisão do lançamento.

2.1) Lançamento Direto, de ofício ou ex officio: É aquele em que todos os atos e operações são efetuados pela autoridade administrativa, sem qualquer participação do contribuinte. A escolha da forma de lançamento cabe à lei. Tem aí o legislador ampla discrição, podendo alterá-la, ao seu alvedrio. O art. 149, I, do CTN determina a feitura do lançamento direto quando “a lei o determinar”. Ocorre que o legislador normalmente é informado por critérios de comodidade e efetividade da arrecadação, prestando-se então tal modalidade de lançamento, no geral, a impostos lançados a partir de dados cadastrais, em poder da administração, como são os impostos sobre o patrimônio.

2.2) Lançamento por declaração: Ou misto é aquele em que: o contribuinte, ou terceiro, presta à autoridade declaração com informações  sobre a matéria de fato; a autoridade, com base nessa declaração, efetua o lançamento; e notifica-o ao contribuinte. A retificação da declaração pelo contribuinte, quando vise a reduzir ou excluir tributo, demanda comprovação do erro e só é possível antes de notificado o lançamento.

A escolha de uma das modalidades de lançamento para cada tributo não é da essência do tributo, mas simples opção do legislador, alterável por lei superveniente. Assim, o exemplo clássico de lançamento por declaração era o imposto de renda. Não é mais, pois a legislação passou a atribuir a dever tanto a pessoa física quanto a jurídica de efetuar o pagamento, independente de exame da declaração pela autoridade e sem que esta efetue qualquer lançamento ou notifique-o ao contribuinte. Portanto, o imposto de renda é objeto de lançamento por homologação. Exemplos de lançamentos por declaração são os impostos de transmissão inter vivos e causa mortis. Com base na declaração prestada pelo contribuinte sobre o valor do bem transmitido (podendo retificá-la se a considerar incorreta), a autoridade lança o tributo.

2.3) Lançamento por homologação: cuida o art. 150 do CTN. Nela, a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da autoridade administrativa. Ou seja: o contribuinte apura o imposto, informa ao fisco por declaração, guia, informação ou outra forma determinada em lei e efetua o pagamento, nos prazos fixados em lei ou regulamento.

Ainda segundo o art. 150, caput, a autoridade tomaria conhecimento dos atos do contribuinte e lançaria um despacho, homologando-os. Aí teria se operado o lançamento. Mas isso não é o que ordinariamente ocorre. O contribuinte, na verdade, pratica todas as operações próprias do lançamento e efetua o pagamento e a autoridade nada faz, nem sequer homologar expressamente aquela atividade, como prevista no art. 150, caput. Queda-se absolutamente inerte. Aplica-se então o disposto no parágrafo 4º do art. 150.

Chama-se tal de “homologação tácita” do lançamento. Decorridos 5 anos do fato gerador, sem que nada tenha feito a autoridade, considera-se que o lançamento foi tacitamente “homologado”. Na verdade o que ocorre é a decadência do direito do fisco efetuar lançamento direto. Note-se que o fisco revisa o lançamento por declaração efetuado com base na declaração do sujeito passivo, ou não concorda com o valor informado e pago pelo contribuinte em caso de lançamento por homologação, ou, ainda, nessa modalidade, se o sujeito passivo não realizar o pagamento independente de providências da autoridade, para exigir o tributo, terá o fisco de efetuar lançamento, que, nesse caso, será lançamento ex officio, pois se realizará exclusivamente por atos da autoridade fiscal, independente de qualquer atividade do contribuinte.

A parte final do § 4º do art. 150 ressalva os casos em que “comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”. No próprio CTN, art. 173, inciso I, estatui que o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos, contado do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

O lançamento por homologação também é chamado de autolançamento, o que recebe críticas de boa parte da doutrina e que, realmente, não parece adequado, pois em nosso direito o lançamento em questão só se completa com sua homologação, mesmo que este se dê na generalidade dos casos pelo mero decurso do tempo.

Os exemplos clássicos eram o ICMS e o IPI. Ocorre que a lei vem ampliando o número de tributos sujeitos a esse tipo de lançamento. Assim, hoje é também caso de lançamento por homologação o imposto de renda das pessoas físicas e jurídicas, pois o contribuinte apura o valor devido e já inicia o pagamento das quotas respectivas, independente de qualquer ato da autoridade. Igualmente, o ITR passou a ser objeto de lançamento por homologação.

2.4) Tributos sem lançamento: O CTN prevê as 3 modalidades de lançamento: direto, por declaração e por homologação. Poderia a lei ordinária prever a exigência de um tributo sem ato formal de lançamento por qualquer das 3 modalidades?

Souto Maior Borges responde afirmativamente, pois as modalidades de lançamento estabelecidas no CTN correspondem apenas a normas gerais de direito tributário, não impedindo a adoção de outros modelos para exigência de tributos. E cita como exemplo o pedágio, exigido sem algo que se assemelhe ao lançamento. E tal tem sido previsto pelas legislações estaduais relativas ao ICMS.

3) Suspensão da exigibilidade: O crédito tributário que, para o código, é exigível a partir do lançamento, pode ter a exigibilidade suspensa, nos casos previstos em lei. Neles, a autoridade fica impedida, temporariamente, de promover medidas administrativas ou judiciais para a cobrança do crédito, até que cesse a causa suspensiva.

As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão postas nos incisos I a VI do art. 151 do CTN e são a moratória; o depósito de seu montante integral; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; e o parcelamento.

A suspensão de exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito se encontra suspenso (art. 151, parágrafo único).

3.1) Moratória: É a ampliação do prazo de pagamento da dívida, concedida pelo credor. Só pode ser concedida por lei. Sua utilização ocorrerá em situações econômicas particularmente graves, a inviabilizar o adimplemento das obrigações nos respectivos prazos. Pode ser concedida em caráter geral ou individual. No primeiro caso, decorrerá diretamente da lei. No segundo caso, a lei estabelecerá as condições para concessão do benefício podendo restringi-la a determinada parte do território do ente público que a conceder ou a determinada categoria de sujeitos passivos. Nesses casos, o benefício será reconhecido por decisão da autoridade administrativa. Esta, porém, limitar-se-á a verificar a ocorrência das condições previstas em lei para a concessão do benefício e, se presentes, reconhecerá tal na decisão administrativa que deve proferir. Ainda aqui, há ato vinculado: se presentes as condições previstas em lei para a obtenção da moratória, a autoridade administrativa deve concedê-la, pois a moratória passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo, não dependente de qualquer juízo discricionário da autoridade. Se não estão presentes todas as condições exigidas pela lei para sua obtenção, a autoridade não pode conceder, presente que a atividade administrativa de lançamento é vinculada (art. 142, parágrafo único).

A decisão que reconhece o direito a moratória não gera direito adquirido. Verificando que o contribuinte não atendia ou deixou de atender aos requisitos previstos em lei para sua concessão, a autoridade administrativa lançará nova decisão, e exigirá o tributo com os acréscimos legais, inclusive penalidades, se tiver havido dolo ou simulação do sujeito passivo. Não se trata de revogação, mas de anulação, por se verificar que o beneficiado não preenchia as condições exigidas pela lei para a concessão da moratória.

A moratória pode ser concedida por lei da pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo (a União, para tributos federais; o Estado, aos estaduais; o Município, aos municipais). Nos termos do art. 152, inciso I, b, do CTN, também pode ser concedida pela união, por lei federal, quanto a tributos dos estados, distrito federal e municípios, quando concedida simultaneamente quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado.

A menos que a lei concessiva disponha contrariamente, a moratória abrange apenas os créditos que já tenham sido objeto de lançamento à data da lei respectiva ou decisão administrativa que a reconhecer, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado nessa data por ato de que o sujeito passivo tenha sido notificado, e não se aplica em favor de quem tenha agido ou se beneficiado de dolo, fraude ou simulação.

3.2) Depósito do montante integral: Também suspende a exigibilidade do crédito tributário o depósito de seu montante integral e em dinheiro, nos termos da Súmula 112 do STJ. Havendo uma determinada exigência fiscal, considerada ilegal pelo contribuinte, o depósito não é obrigatório para discutir a exigência fiscal, mas se feito, suspende o crédito e impede que o fisco adote providências executórias e garante ao contribuinte o fornecimento de certidão negativa de débito, necessária, por exemplo, para participar de licitações.

O depósito pode ser administrativo ou judicial. Na prática, o administrativo é raro, pois as impugnações e recursos administrativos já suspendem a exigibilidade do crédito tributário, independente do depósito. Assim, este, na via administrativa, só teria o efeito de evitar a fluência de correção monetária e juros de mora.

A doutrina e a jurisprudência proclamam em uníssono que o depósito é direito do contribuinte. Apesar disso, devia-se permitir controle judicial não quanto à realização, mas quanto ao efeito de suspender a exigibilidade do crédito, quando notoriamente improcedente ou contrária à jurisprudência consolidada a tese na qual o contribuinte assenta sua inconformidade com a exigência fiscal. Nesses casos, o juiz indeferiria a suspensão do crédito pelo depósito.

Tal entendimento não encontra guarida na doutrina e nos tribunais. O resultado são, por longos anos, valores indisponíveis ao erário, durante a tramitação, inclusive de numerosos recursos, em várias ações, sem qualquer perquirição sobre sua viabilidade jurídica ou não. E a “solução” encontrada pelo legislador foi a pior possível. A lei federal n. 9.703/98 determinou que os depósitos serão repassados pela caixa econômica federal para a conta única do tesouro nacional. Findo o processo, o valor será devolvido ao depositante em 24h, quando este for vencedor no processo, ou transformado em pagamento definitivo, se a sentença for favorável a Fazenda. Na mesma esteira, dispuseram leis estaduais. Tais leis descaracterizaram o instituto do depósito, transformando-o em simples pagamento ao fisco, com promessa de devolução privilegiada.

Efetuado o depósito, não pode o contribuinte posteriormente levantá-lo, cessando a suspensão da exigibilidade do crédito. Também não pode ser realizado ou substituído por Títulos da Dívida Agrária fora das hipóteses expressamente previstas em lei.

A interposição de recurso voluntário da decisão administrativa de primeiro grau passa a depender de depósito de, no mínimo, 30% da exigência fiscal. Alternativamente a tal exigência, o recorrente poderá prestar garantias ou arrolar bens e direitos de valor igual ou superior a exigência fiscal definida na decisão.  (lei 10.522/02).

A constitucionalidade da exigência do depósito como precondição a recurso administrativo é controvertida, sendo sustentável sua incompatibilidade com o disposto no art. 5º, inciso 55 da Constituição Federal que assegura aos litigantes, também em processo administrativo, “ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”. Como a lei 10.522 permitiu a substituição do depósito por garantia ou arrolamento de bens, provavelmente decrescerá o interesse prático da polêmica.

3.3) Reclamações e recursos administrativos: O direito brasileiro prevê a existência de um procedimento administrativo por meio do qual o contribuinte pode se opor à exigência fiscal. O resultado final desse procedimento administrativo vinculará o fisco, que não poderá pretender rediscutir em juízo a decisão administrativa, mas não será vinculativo para o contribuinte que, não obtendo êxito na instância administrativa, sempre poderá questioná-lo perante o Poder Judiciário.

Os meios de defesa no procedimento administrativo e os recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário. No plano federal, o procedimento administrativo fiscal é disciplinado pelo decreto n. 70.235/72, que prevê a impugnação como meio de defesa do contribuinte contra decisão de primeira instância administrativa. Ainda, da decisão de segundo grau administrativo, poderá caber recurso especial para a Câmara Superior de Recursos Fiscais. Tanto a impugnação como os recursos voluntário e especial suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Mutatis Mutandis, o mesmo ocorre nos procedimentos admnistrativo-tributários no âmbito estadual e municipal: as impugnações e recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário.

3.4) Limiar em mandato de segurança: É o remédio constitucional previsto para proteger direito líquido e certo, não amparado por hábeas corpus ou hábeas data, violado por ato de autoridade. Ao despachar a inicial, o juiz concederá medida liminar, suspendendo o ato objeto da impetração. Deferida a medida liminar, fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário enquanto esta vigir; se o contribuinte for vitorioso em decisão definitiva, o caso será de extinção do crédito.

O mandado de segurança é uma das ações que podem ser utilizadas pelo contribuinte, em matéria tributária. Com previsão constitucional, entre nós, desde 1934, destina-se à defesa de direito “líquido e certo”, que é direito passível de demonstração apenas por prova documental. Não importando a maior ou menor complexidade do direito, das teses jurídicas ou das questões de direito subjacentes à ação.

3.5) Concessão de liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ações: Hoje, em qualquer ação, pode ser concedida liminar, sob a forma de antecipação de tutela. Se for concedida a contribuinte, na discussão de crédito tributário, suspenderá a exigibilidade deste. A concessão de medida liminar independe de depósito. Ela suspende a exigibilidade do crédito tributário independente de depósito. São duas causas de suspensão diferentes e independentes: o depósito e as liminares. O juiz deve examinar se estão presentes os requisitos exigidos em lei para concessão da liminar. Caso positivo, deferirá a liminar que, por si só, operará a suspensão. Concedida a liminar, suspenso está o crédito e desnecessário é o depósito. Se for negada a liminar, restará ao contribuinte efetuar o depósito para obter a suspensão. Expressões do jaez “concedo liminar mediante depósito” são corriqueiras, mas absolutamente equivocadas. Nesse caso o juiz estará indeferindo a liminar, somente permitindo ao contribuinte realizar o depósito, o que, segundo entendimento fortemente dominante, não poderia negar em qualquer caso.

3.6) Parcelamento: A lei complementar n. 104 acrescentou ainda mais um inciso ao art. 151 do CTN, prevendo a suspensão do crédito pelo parcelamento. Na verdade, parcelamento é uma forma de moratória, pelo que o acréscimo é redundante. Acrescentou, ainda, mais um artigo, determinando que o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, salvo disposição em contrário não exclui a incidência de juros e multa, e a ele se aplicam as disposições do Código sobre moratória, o que decorre de ser justamente uma modalidade desse instituto.