terça-feira, 8 de maio de 2012

Direito Tributário I - Obrigação Tributária


1) CONCEITO: O direito tributário é direito obrigacional comum, pois rege relações patrimoniais de débito, entre mais de um sujeito, um dos quais é um ente público. Denari assim define: “obrigação tributária é o vínculo jurídico em virtude do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições previstas em lei (causa)”.

As especificidades da obrigação tributária são que o sujeito ativo é uma pessoa jurídica de direito público interno, genericamente denominada fisco; o sujeito passivo pode ser o contribuinte, o substituto tributário ou o sucessor; a prestação (chamada pelo código de obrigação principal) é o pagamento de tributo e sua causa é a lei. (comparações com direito civil)
O CTN classifica as obrigações de direito em principais e acessórias. Assim, nos termos do Art. 113 e seus parágrafos, a obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária; já as obrigações acessórias, as prestações, positivas ou negativas, previstas na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos. Portanto a obrigação tributária é de pagar tributos ou penalidade pecuniária, enquanto a obrigação acessória é obrigação de fazer ou não fazer aqueles deveres de cunho administrativo que a legislação impõe ao contribuinte, com o objetivo de facilitar a arrecadação de tributos devidos ou sua fiscalização. Exemplo: Preencher guias de arrecadação, emitir notas fiscais, apresentar declaração de renda, etc.
A doutrina faz severas críticas ao art. 113, pois a inclusão de penalidade pecuniária na obrigação principal choca-se com a definição de tributo no código “que não constitua sanção de ato ilícito” e que as chamadas obrigações acessórias são meros deveres formais. Na verdade, elas são, antes, simples deveres administrativos dos contribuintes ou mesmo de terceiros, impostos pela respectiva legislação.
Diz o art. 113 que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador. Prestigiou o código a corrente que atribui efeitos declaratórios ao lançamento: a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato imponível. O lançamento não a constitui; apenas declara seu nascimento, que ocorreu com a realização do fato imponível.
A causa da obrigação tributária é a razão em virtude da qual o Estado pode exigir do particular o pagamento de tributo. A causa mediata é a lei. Nela, a incidência da norma de tributação substitui a vontade de direito privado e faz nascer a obrigação. Mas enquanto houver mera obrigação legal, não haverá concreta obrigação tributária. Por isso, sua causa imediata é a realização do fato imponível, que faz nascer uma obrigação real e concreta.

2) SUJEITO ATIVO: O art. 119 do CTN afirma que “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. Na verdade, o dispositivo confunde competência e capacidade tributária. Uma refere-se à aptidão para instituir tributos, outra diz respeito à aptidão para arrecadar tributos, ser sujeito ativo da obrigação tributária.
Competência para instituir tributos só às pessoas jurídicas de direito público (União, estado, DF e municípios) tem.  Tributo só pode ser instituído por lei e só o Estado (em sentido lato) pode legislar.
Capacidade para ser sujeito ativo não só as pessoas jurídicas de direito público têm, mas também as autarquias (que ainda são pessoas de direito público), e quando se ingressa no campo da parafiscalidade. Assim os sindicatos são sujeitos ativos da contribuição sindical e não são pessoas jurídicas de direito público. Por igual, as contribuições devidas ao SESI, SESC, SENAI.
O art. 120 do código determina que, salvo disposição em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta. É o caso de sucessão do sujeito ativo. O novo ente político que se cria sub-roga-se nas reações tributárias cujos fatos geradores tenham ocorrido no território que passou a constituir o novo Estado ou Município. A sub-rogação se dá nos créditos vencidos e vincendos, já constituídos ou não na data da instalação do novo município, parcelamentos, etc. Por isonomia, a sucessão também se dá nas obrigações: o novo município fica responsável, por exemplo, pelas restituições ou repetições de indébitos relativas a fatos geradores ocorridos em seu território, mesmo que antes da emancipação.
Igualmente ocorre a recepção da legislação do município mãe, até que o novo ente edite a sua. Pode ocorrer que um novo município se forme a partir do desmembramento territorial de parte do território de mais de um município. Brito Machado sustenta que a lei de criação deve dispor qual a legislação tributária aplicável ao novo ente até a edição da sua, e se não o fizer, aplica-se a mais favorável ao contribuinte. Não parece a solução mais correta: in dúbio contra fisco é adágio superado, inadmitido como regra geral de interpretação em direito tributário, só se aplicando a legislação sobre infrações e nas hipóteses previstas no art. 112. A solução, segundo o autor, só pode ser a aplicação da legislação de cada pessoa jurídica de origem no território que lhe foi desmembrado, até a edição da legislação do novo titular.

3) SUJEITO PASSIVO: Nos termos do art. 121, caput, do CTN, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Para o código, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável. Em verdade, ainda pode ser substituto ou sucessor. Quanto às figuras do contribuinte e do substituto há sujeição passiva direta, pois esses sujeitos passivos têm vinculação pessoal e direta ao fato gerador; já o responsável e o sucessor tributário não têm vinculação com o fato gerador, resultando sua obrigação de disposição expressa de lei.
3.1) Contribuinte: É a pessoa que realiza o fato imponível. Em linguagem simples, é quem pratica o ato, ou se encontra na situação que deflagra a ocorrência do fato imponível. No que tange aos impostos, como o direito brasileiro constitucionalizou o princípio da capacidade contributiva, o contribuinte terá de ser necessariamente o titular da capacidade contributiva revelada, ainda que indiciariamente, pelo fato gerador.
Em determinadas hipóteses, pode haver mais de uma pessoa que pratica o fato ou se encontra na situação que leva ao acontecer do fato imponível e de quem este seja indício de capacidade contributiva. Nesse caso, o legislador pode escolher quem dessas pessoas designará como contribuinte. Ex: Arts. 42 e 66 do CTN, no imposto de transmissão, a lei pode escolher o contribuinte entre o alienante (vendedor) e o adquirente (comprador): ambos praticam o ato (transmissão) que faz ocorrer o fato imponível e de ambos o fato revela capacidade contributiva.

3.2) Responsável (sentido estrito): Responsáveis tributários em sentido amplo são todos aqueles a quem, não sendo contribuintes, a lei atribui a obrigação de arcar com tributos e/ou penalidades devidas por outrem. Abrangem o responsável em sentido estrito, o substituto e o sucessor tributários.
Sobre o responsável em sentido estrito, o art. 121 parágrafo único, inciso II, do CTN diz responsável o sujeito passivo quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Portanto, o responsável nada tem com o fato imponível. Não pratica ato, nem se encontra em situação que faz acontecer o fato gerador. Sua obrigação decorre de disposição expressa de lei. É a lei que estende ao responsável obrigação que, originalmente, era só do contribuinte.
Os casos de responsabilidade tributária estão previstos no art. 134 do CTN: os pais. Pelos tributos devidos por seus filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
A efetivação da obrigação do responsável tributário, pois, depende sempre da impossibilidade e sua exigência do contribuinte. A rigor, sua responsabilidade é sempre subsidiária e não solidária, pois a solidariedade não comporta benefício de ordem, que é justamente a possibilidade de exigir que primeiro se busque a execução nos bens do devedor principal. Mais: o responsável só responde por tributos pagos em razão de atos em que interveio ou omissões de que foi responsável.
Ainda, embora a responsabilidade decorra de lei, não é arbitrária: para que a lei possa tornar alguém responsável por débito de outrem, tem de haver vínculo que possibilite a esse terceiro, tornar efetivo o recolhimento do tributo, sem sofrer ele (terceiro) ônus patrimonial. Os responsáveis em sentido estrito só respondem pelas multas moratórias (por infrações à legislação tributária) – CTN, art. 134, parágrafo único.

3.2.1 Responsabilidade dos Sócios:
Resumo da questão da responsabilidade dos sócios por dívidas tributárias da sociedade:
1. Em sociedades em que a responsabilidade dos sócios é ilimitada os sócios respondem por quaisquer dívidas sociais.
2. Nas sociedades anônimas e limitadas, a regra seria a separação do patrimônio da pessoa jurídica e dos sócios. No entanto, as exceções são tão amplas, que sua ocorrência supera a da regra geral.
3. Em se tratando de créditos no IPI ou imposto de renda na fonte descontado de empregados, a responsabilidade de sócios-gerentes, diretores, acionistas controladores, etc. é solidária e objetiva (independe de culpa ou infração à lei, contrato social ou estatutos) e restringe-se ao período de administração, gestão ou representação.
4. A jurisprudência também tem considerado responsabilidade objetiva dos gerentes ou administradores pelo não-recolhimento das contribuições previdenciárias descontadas dos empregados.
5. Nos demais casos, a responsabilidade dos gerentes ou administradores depende de resultarem os créditos tributários de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
6. No sistema jurídico-tributário vigente, o sócio gerente é responsável – por substituição – pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração à lei ou cláusulas do contrato social (CTN, art. 135). Obrigação essencial, a todo administrador é a observância do pagamento dos tributos, no prazo consignado na legislação pertinente. A jurisprudência é dividida, e encontram-se decisões como a mencionada. Todavia, hoje, é dominante no superior tribunal de justiça o entendimento que o não-recolhimento de tributo, por si só, não constitui infração à lei geradora de responsabilidade dos sócios-gerentes.
7. Alguns julgados que consideram não bastar o mero não-pagamento de tributo para configurar infração à lei e responsabilidade dos sócios-gerentes reconhecem ocorrente esta (além de IPI e IR na fonte, onde há lei expressa), no caso dos impostos indiretos, particularmente ICMS, em que a empresa recebeu os valores do consumidor final e seus gerentes e administradores não o recolheram ao erário.
Visão do autor: é correto estender a responsabilidade aos sócios-gerentes ou administradores no caso de IPI, imposto de renda na fonte descontado de empregados e contribuições previdenciárias descontadas de empregados, pois nesses casos o não-pagamento revela descumprimento do dever jurídico de repassar ao erário valores descontados de empregados. Nos demais casos, a responsabilização de sócios-gerentes e administradores depende de prova de ato praticado com infração da lei, do contrato social ou estatutos, ou com excesso de poderes.
8. A dissolução irregular da sociedade é ato que caracteriza infração à lei e ao contrato social e gera responsabilidade solidária dos sócios gerentes e até dos que não exercem gerência, se colaborarem para a dissolução irregular. Convencionou-se chamar dissolução irregular o ato pelo qual, os sócios, em vez de liquidar legalmente a sociedade, fazendo o respectivo distrato e providenciando seu registro e providenciando seu registro, simplesmente fecham o estabelecimento e dividem o estoque, sem saldar obrigações pendentes, inclusive fiscais.
9. O que geralmente acontece é ser proposta a execução contra a pessoa jurídica e não encontrada esta, na maioria dos casos por ter ocorrido sua dissolução (irregular), a execução ser redirecionada contra os sócios, prosseguindo com sua citação e penhora de seus bens particulares. A interrupção da prescrição pela citação da sociedade estende seus efeitos aos sócios.

3.2.2 Responsabilidade por infrações: O termo “responsabilidade”, agora, está sendo utilizado em sentido lato: quem responde (qualquer tipo de sujeito passivo) por multas decorrentes de infração tributária. A infração tributária é formal, ou seja, independe de dolo ou culpa. Não se indaga da intenção do agente, nem se do ato resultou prejuízo para o fisco ou não, ou não recolhimento de tributo {essa circunstância pode no máximo graduar a infração}. Ex: ICMS sem nota fiscal, mas escriturada a operação e recolhido o ICMS correspondente (não há prejuízo para o fisco, mas subsiste a infração pelo não-cumprimento da obrigação tributária acessória de emitir nota fiscal).
O art. 137 dispõe sobre a responsabilidade exclusiva do agente que pratica a ação. Embora a redação defeituosa do inciso I (crimes por certo não podem ser praticados em exercício regular), o que a lei tem em mira são atos praticados por administradores, gerentes, prepostos ou empregados contra o interesse da pessoa jurídica e seus órgãos diretivos. São atos dolosos, praticados por esses representantes contra as pessoas jurídicas que representam. Nesse caso, sendo o proveito resultante para o agente, só este é responsável pelas multas decorrentes das infrações cometidas. Todavia, quando para o agir ilícito há concursos das vontades do representante e dos demais órgãos da pessoa jurídica, há responsabilidade solidária do agente e da sociedade.
Já o art. 138 estabelece hipótese de exclusão de responsabilidade por infração, que ocorre pela sua denúncia espontânea, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo e juros de mora, ou do depósito do valor arbitrado pela autoridade administrativa, quando seu montante depende de apuração.
A denúncia, para ser espontânea, tem de ser apresentada antes de qualquer medida administrativa ou de fiscalização relativa à infração (CTN, art. 138, parágrafo único). Decisões recentes do STJ exigem, para efeito de exclusão da multa, o efetivo pagamento do tributo devido, não bastando o simples pedido de parcelamento.
Por fim, a jurisprudência não admite as chamadas “sanções políticas”, com as quais o fisco, limitando atividades ou direitos dos contribuintes (como apreensão de mercadorias), busca obrigá-los ao pagamento de tributos, em vez de utilizar-se dos meios normais de cobrança (execução fiscal).

3.3) Substituto Legal Tributário: A lei exclui a responsabilidade do contribuinte e a atribui a terceira pessoa, que não pratica o fato imponível, mas de alguma forma esta vinculado a ele, participando da cadeia de produção. Só pode ser posto pela lei na condição de substituto tributário aquele de quem o fato imponível revela capacidade contributiva.
Na substituição tributária, não resta nenhuma responsabilidade ao substituído, de quem o fisco nunca poderá exigir o tributo, mesmo em caso de não-pagamento e impossibilidade de cobrança do substituto. A responsabilidade (em sentido lato) passa a ser só do substituto, o substituído é excluído da relação jurídico-tributária.
Talvez porque pouco estudado na doutrina brasileira quando da sua elaboração, o CTN não se ocupou detidamente do tema “substituição tributária”. A primeira parte do texto, quando atribui responsabilidade (latu sensu) e terceiro vinculado ao fato gerador, excluindo a responsabilidade do contribuinte, é hipótese de substituição tributária. A segunda parte atribuindo ao terceiro, responsabilidade em caráter supletivo nada tem que ver com substituição: é caso de responsabilidade em sentido estrito, subsidiária.
Conforme a posição que o substituto ocupe na cadeia negocial, em relação ao substituído, a substituição pode ser para trás (se o substituto se situa mais à frente na cadeia negocial em relação ao substituído e o fato imponível já se realizou – não é a mais comum). Ex: distribuidor como substituto tributário do fabricante. Ou para frente (se o substituído está depois do substituto na respectiva na cadeia negocial e o fato imponível ainda não se realizou). Esta é mais comum até porque permite ao fisco antecipação de receitas.  Ex: Fabricante como substituto tributário do atacadista.
Vê-se que os substituídos estão à frente do substituto na cadeia negocial. O fabricante pagará o imposto, na condição de substituto, pelas operações que futuramente serão realizadas pelos substituídos. Daí surge duas ordens de problemas. Vários juristas questionaram a constitucionalidade de exigir tributo por fato imponível que não ocorreu, com base apenas na probabilidade do fato ocorrer posteriormente. Por isso, a emenda constitucional n. 3 de 1993, que acrescentou o parágrafo 7º ao art. 150 da Constituição, dizendo que caso não se realize o fato gerador presumido, é assegurada a restituição do pagamento. Mesmo assim, a discussão não serenou. Qualificados tributaristas sustentaram que a exigência estaria a violar cláusulas pétreas. A jurisprudência do STF como STJ, no entanto, firmou-se no sentido da constitucionalidade do artigo.
Sucintamente, de empréstimo compulsório não se trata, inclusive porque não há devolução em espécie e, mesmo que o fosse, não há proibição de, por emenda constitucional, criar novas hipóteses de empréstimos. O direito de propriedade não é violado pela simples exigência de tributo por fato gerador a se realizar posteriormente, nem o princípio da capacidade contributiva se e enquanto a lei eleger substituto que possa promover a transferência do encargo financeiro àquele de quem o fato imponível é revelador de capacidade contributiva. Tampouco, a legalidade e a tipicidade são feridas se os casos de substituição e hipóteses de incidência estão descritos em lei e a competência das pessoas jurídicas de direito público para impor tributo é outorgada pela constituição à qual se incorporou o art. 150, parágrafo 7, nos seus termos. Ademais, o instituto de substituição tributária facilita as operações de arrecadação e fiscalização, garantindo a efetividade da tributação e reduzindo as possibilidades de sonegação. Assim, por exemplo, no caso de refrigerantes, se a venda ao consumidor se fizer diretamente pelo atacadista, não se realizando a operação de saída para o varejista, a restituição se fará ao atacadista, que, ao realizar a compra do fabricante, teve incluído no preço o ônus tributário correspondente às operações posteriores, inclusive àquela que não se realizou.
    Outra questão relevante na substituição tributária é o estabelecimento da base de cálculo para pagamento do tributo pelo substituto. Na substituição regressiva, não há maiores dificuldades já que a operação tributada já se realizou e a base de cálculo será seu valor real. No entanto, na substituição tributária para frente o fato imponível ainda não se realizou, não havendo como apurar a base de cálculo real. Então, haverá de se estabelecer uma base de cálculo presumida. Esta é assim obtida
a)  Tratando-se de preço final a consumidor tabelado
b)  Se o preço final ao consumidor é sugerido pelo fabricante ou importador, a lei estadual (no caso do ICMS) poderá estabelecê-lo como base de cálculo.
c)  Não ocorrendo nenhuma dessas hipóteses, a base de cálculo presumida será o valor da operação realizada pelo substituto, mais valores de seguro, frete e margem de lucro presumida nas operações posteriores.
Essa base de cálculo presumida poderá ser fixada pela autoridade administrativa, com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento.
Então a lei deve fixar ao menos os critérios para apuração da margem de lucro presumida que será acrescida ao valor da operação realizada pelo substituto, para obter a base de cálculo presumida da operação futura, cujo tributo incidente será recolhido antecipadamente.
Sustenta o fisco que, mesmo a venda se dando por preço inferior ou superior à base de cálculo presumida, inexistirá direito a devolução da diferença resultante. No entanto, em face de alguns abusos cometidos pelo fisco, a jurisprudência, foi no sentido de permitir a perquirição se o valor da base de cálculo presumida está superior ao preço real da operação. Porém, o STF negou a proposta da confederação nacional do comércio contra a cláusula que não admite a restituição suplementar do imposto quando a operação subseqüente se realize por valor inferior ou superior ao presumido. A decisão fundou-se em que “a restituição assegurada pelo parágrafo 7º, do art. 150 restringe-se apenas às hipóteses de não ocorrer o fato gerador”. E como o sistema da substituição tributária é adotado para produtos cujo preço de revenda final são previamente tabulados ou fixados, são eventuais os casos de exceção de tributação. Por fim, a restituição do imposto implicaria o retorno do regime de apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituo da substituição tributária progressiva.
Na visão do autor, é impossível perquirir em cada operação se o preço real foi superior ou inferior ao presumido, pois isto desnatura o sistema de substituição. Mas se a base de cálculo presumida foi superior à média de preços de mercado, cabe ao controle judicial vedar pelos meio processuais cabíveis a exigência ilegal ou, se já consumada operação, assegurar ao contribuinte a devolução do valor exigido ilegalmente.
O sistema de substituição tributária veio para ficar. Basicamente, são duas as vantagens dele decorrentes. A primeira é a simplificação de procedimentos e comodidade na arrecadação. Os substitutos tributários são em menor número facilitando a fiscalização e a lei designa como tal aqueles de maior porte econômico, onde muito menos provável a prática de evasão do que em grande número de pequenos estabelecimentos. Ainda há a vantagem fiscal da obtenção de antecipação de receitas por fatos geradores que só ocorrerão futuramente.
Contribuinte*: aquele que pratica o ato ou se encontra na situação que deflagra a ocorrência de fato imponível. Tem relação pessoal e direta com o fato imponível
Substituto*: tem vinculação com o fato imponível, participa em fase anterior ou posterior da cadeia negocial e passa a ocupar a posição do contribuinte na relação jurídica tributária.
Responsável em sentido estrito: não tem nenhuma ligação com o fato gerador, decorrendo sua responsabilidade de disposição legal.
* sujeição passiva direta.

3.4) Sucessor Tributário: Não tem ligação com o fato imponível, mas tem uma relação, de direito privado, com o contribuinte, em virtude da qual a lei promove sua sub-rogação nos direitos e obrigações tributárias do contribuinte.
A regra geral encontra-se no art. 129 do CTN. Em síntese, responde o sucessor tributário por tributos devidos em função de fatos imponíveis ocorridos até a data do ato ou fato a que a lei atribui os efeitos de sub-rogação sua nas obrigações tributárias do antecessor.
Há quatro tipos de sucessão: imobiliária, comercial, causa mortis e falimentar.

3.4.1) Sucessão Imobiliária: O adquirente de bem imóvel responde pelos tributos incidentes sobre o imóvel devidos pelo anterior proprietário, por fatos imponíveis ocorridos antes de ter adquirido a propriedade do bem. A responsabilidade abrange impostos (IPTU, ITR), taxas e contribuição de melhoria. Pagando tais tributos tem direito de regresso contra o anterior proprietário.
Diz o final do art. 130 “salvo quando conste do título a prova de sua quitação”. Com efeito, dizia o texto do art. 1137 do código civil de 1916 que a certidão negativa exonera o imóvel e isenta o adquirente de toda responsabilidade. Ocorre que se entendia do art. 677, parágrafo único, do mesmo código, que as partes poderiam dispensar as negativas, ficando, então, o adquirente na condição de sucessor tributário do imóvel. Por isso, comum fazer-se constar nas escrituras a dispensa das negativas. A providência visa a agilizar o negócio e a lavratura da escritura, porém traz o inconveniente do adquirente responder por tributos incidentes sobre o imóvel. Especialmente agora quando o fornecimento das certidões negativas já se dá em tempo imediato pela internet, sua apresentação e transcrição é medida de prudência e garantia do adquirente.
Verdade que o fisco sempre faz incluir em tais certidões ressalva do direito de cobrar créditos que venham ser apurados posteriormente. Como aponta Brito Machado, essa ressalva só é eficaz em relação ao contribuinte e não ao sucessor. Uma vez transcrita a certidão negativa (ainda que com a ressalva referida, sabido que o fisco só a fornece dessa forma), o adquirente fica a salvo de qualquer responsabilidade.
No caso de venda judicial, previamente à praça deverão ser apurados os créditos tributários incidentes sobre o imóvel, que serão abatidos do preço da arrematação, pagando-se, com prioridade, o fisco. O saldo pertencerá ao credor que promove a execução e não haverá, em qualquer caso, sucessão do arrematante nas obrigações tributárias incidentes sobre o bem.
Respondem na qualidade de sucessores tributários seus adquirentes ou remitentes. Quanto o adquirente, no art. 131, não há limitação a bens imóveis. Quanto ao remitente, trata-se de quem promove remição, instituto previsto nos arts. 787 a 790 do Código de Processo Civil, pelo qual cônjuge, ascendente ou descendente do devedor pode, pagando o preço da arrematação, resgatar o bem do devedor. Fazendo-o, se tornará sucessor daquele nas obrigações tributárias incidentes sobre o bem.

3.4.2) Sucessão causa mortis: Pelos tributos devidos pelo autor da herança respondem:
a) a pessoa formal do espólio, até o fim do inventário.
b) herdeiros, legalatários e o cônjuge meeiro pelos créditos tributários devidos pelo autor da herança ou seu espólio. A responsabilidade fica limitada ao montante que o sucessor receber.
No curso do inventário, o espólio representa o conjunto de direitos e obrigações da sucessão e do autor da herança, respondendo inclusive por créditos tributários por ele devidos. Representa-o, o inventariante a até a conclusão do inventário, com a partilha ou adjudicação dos bens.
Concluído o inventário, a responsabilidade pelos créditos tributários devidos pelo autor da herança ou pelo espólio será dos sucessores. Na prática, para ultimação do inventário é obrigatória a juntada das negativas fiscais federal, estadual e municipal, o que pressupõe o eventual pagamento de tributos devidos.
No direito brasileiro o “benefício do inventário” vale para quaisquer créditos e situações: os sucessores não poderão responder por obrigações tributárias de valor superior aos bens que receberam.

3.4.3) Sucessão Comercial: abrangem-se várias situações. A primeira é a de alteração na estrutura societária da empresa (fusão, transformação ou incorporação), que não afeta sua responsabilidade por créditos tributários (CTN, art. 132, caput).
Na fusão, duas ou mais sociedades se unem para formar nova sociedade, que será sucessora nos direitos e obrigações tributárias das sociedades fusionadas.
Na transformação, a sociedade passa, por exemplo, de limitada para anônima, e continuará respondendo pelos tributos da sociedade sob a forma anterior.
Na incorporação uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, e a que absorve responde, como sucessora, pelos créditos tributários devidos pelas sociedades incorporadas.
O art. 132 não menciona a cisão, que é quando a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades. A sociedade cindida (caso continue existindo) e as sociedades que receberam parcelas do seu patrimônio responderão pelas obrigações tributárias da sociedade cindida.
No caso de extinção das pessoas jurídicas de direito privado, se qualquer dos sócios, ou seu espólio, continuar na exploração da mesma atividade, sob a mesma ou outra razão social, a nova pessoa jurídica ou sócio, torna-se sucessor da pessoa jurídica extinta, em relação às obrigações tributárias desta.
Ainda quem adquirir fundo de comércio (bem incorpóreo; como ponto, tradição, clientela) ou estabelecimento comercial, industrial, etc. (bem corpóreo) e continuar sua exploração, com a mesma ou outra razão social, responde pelos tributos relativos ao estabelecimento ou fundo adquirido, relativos a obrigações tributárias até a data do ato.
Quem adquirir fundo de comércio ou estabelecimento responde pelos tributos devidos pelo alienante até a data do ato. Responde integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, atividade, etc. e subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração, ou iniciar, em até seis meses da alienação, nova atividade no mesmo ou outro ramo. No primeiro caso, e exoneração de responsabilidade do contribuinte teria de ser expressa, e não há normas nesse sentido. Na verdade, se o alienado cessa a exploração de atividade e não inicia nova em seis meses, o adquirente responde solidariamente com o alienante, podendo o fisco exigir o crédito de qualquer um deles. Se o alienante continua na atividade ou inicia nova em seis meses, o adquirente responde subsidiariamente: o fisco só pode exigir o crédito do adquirente depois de buscar sua cobrança do alienante (devedor principal). Salvo disposição contratual expressa em contrário, o adquirente, que pagar a dívida tributária do alienante, tem direito de regresso contra este.

3.4.4) Sucessão Falimentar: A massa falida responde, como sucessora do falido, pelos tributos devidos por este. São créditos privilegiados estes que se situam em segundo lugar na ordem preferencial de pagamentos, só superados pelos créditos trabalhistas. A massa falida não responde por multas moratórias (atraso no pagamento de tributos) ou penais (infrações tributárias administrativas), diz o art. 23, parágrafo único, inciso III, do Decreto-Lei n. 7.661/45.
A regra só se aplica à sucessão falimentar. Quanto aos demais sucessores (sucessão imobiliária, causa mortis, comercial) prevalece na doutrina o entendimento de que respondem sempre pelas multas moratórias; já pelas multas penais; há controvérsia doutrinária e jurisprudencial.
Ao ver do autor, só há responsabilidade dos sucessores por multa punitiva se o lançamento já tiver sido efetuado no momento da sucessão.

4) SOLIDARIEDADE: O conceito está expresso no Código Civil: “Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda”.
Em direito tributário, a solidariedade só pode ser passiva (quando há vários devedores solidários, podendo o credor exigir de qualquer deles a totalidade da obrigação) e resulta sempre de lei. Os casos de solidariedade tributária estão postos no art. 124, I e II, do CTN: abrangem as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal e as pessoas expressamente designadas por lei.
A solidariedade de direito está bem clara: só ocorre quando a lei expressamente designar aquelas pessoas como solidárias. Ex: transportador de mercadoria desacompanhado de documento fiscal idôneo. Já na solidariedade de fato, a hipótese está definida de forma imprecisa. A lei não define o que é o “interesse comum”, o que deixa amplo campo à discricionariedade do intérprete. Há decisão de que a empresa participante do capital de outra fica, em princípio, responsável pela regularidade fiscal desta, o que, embora a ressalva representada pela expressão “em princípio”, também parece demasiadamente amplo.
Já os efeitos da solidariedade estão disciplinados no art. 125: o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais. Assim, se um dos devedores solidários pagou a dívida, os demais ficam desobrigados diante o credor (fisco). O que pagou tem direito de regresso contra os demais pelas respectivas cotas-partes.
A isenção ou perdão de créditos exonera os obrigados, salvo se outorga pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. Ex: 4 devedores de R$ 1.000,00, a um deles é concedida por lei a isenção por suas condições pessoais, restará a responsabilidade de R$ 3.000,00 dos outros 3 devedores.

5) CAPACIDADE: A capacidade tributária independe da capacidade civil. Mesmo que a pessoa seja civilmente incapaz, se praticar ato que faça ocorrer o fato imponível, terá capacidade tributária passiva e estará obrigada ao pagamento do tributo (já que a vontade das partes é irrelevante no direito tributário).
Independe a capacidade tributária de achar-se a pessoa física sujeita a medidas que importam privação ou limitação do exercício de atividade civis, comerciais e profissionais. Assim, se tiver a pessoa interdita responderá pelos tributos decorrentes dos fatos geradores a que se vincular. Igualmente se um médico, advogado, etc. estiver suspenso ou impedido legalmente de exercer a profissão, e ainda assim faze-lo, estará obrigado ao pagamento do imposto sobre serviços.
Da mesma forma, se não for a pessoa jurídica, regularmente constituída, mas existir de fato, tal não excluirá a obrigação de pagar os tributos devidos. Apenas que, como nesse caso a pessoa jurídica não terá existência legal, a responsabilidade recairá sobre os sócios, que serão pessoal e ilimitadamente responsáveis.

6) DOMICÍLIO: A regra geral é da eleição, pelo contribuinte, de seu domicílio tributário. Assim o faz quando apõe o endereço para tal fim na declaração de imposto de renda ou quando faz sua inscrição fiscal, nas hipóteses previstas em lei.
Todavia, a legislação referente a alguns tributos, limita a possibilidade de escolha pelo contribuinte. Ex: ICMS (o domicílio tributário é o estabelecimento). Fora dessas hipóteses, prevalecerá a eleição do contribuinte. Se este não o fizer, incidirão as normas do art. 127 do CTN, considerando domicílio das pessoas físicas sua residência ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; das pessoas jurídicas de direito privado ou firmas a sua sede, ou em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento, e quanto às pessoas jurídicas de direito público (União, Estados, DF e municípios), qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
Quando essas regras não puderem ser aplicadas, será considerado domicílio o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos fatos que deram origem à obrigação tributária. A autoridade tributária também pode recusar o domicílio eleito pelo contribuinte, quando dificulte ou impossibilite a arrecadação ou fiscalização do tributo (art. 127, § 2), mas deverá fazê-lo em decisão fundamentada. Seria o caso de locais de difícil acesso, fora do território da entidade tributante, etc.


7) CONVENÇÕES PARTICULARES/DIREITO DE REGRESSO: Nos termos do art. 123 do CTN, “salvo disposição ao contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.
Tais convenções são válidas entre os particulares, mas são ineficazes em relação ao fisco. Assim, por exemplo, em contratos de locação, é comum estipular que o IPTU do imóvel será pago pelo inquilino. A cláusula é válida entre os particulares, mas imponível ao fisco. O proprietário permanecerá responsável, se o inquilino não fizer o pagamento. É dele que o fisco exigirá o tributo. Mas como a cláusula é válida entre as partes, o proprietário que fizer o pagamento poderá acionar o inquilino para haver o que dispendeu. Todavia, não poderá denunciar à lide o obrigado contratual na execução fiscal que o fisco mover contra si. O direito de regresso terá de ser pleiteado em ação própria.
Quanto ao direito de regresso, o substituto tributário que pagou o tributo pelo contribuinte, não pode exigir deste o reembolso do valor, pois a lei exclui da relação tributária o contribuinte e, além disso, o substituto normalmente promove a transferência econômica (e não jurídica) do ônus ao contribuinte.
Já o responsável strictu sensu e o sucessor têm direito de regresso. Como não têm qualquer relação com o fato imponível, mas a lei lhes atribui responsabilidade por débito de outrem, pagando o mesmo, assiste-lhes o direito de, por ação regressiva, buscar o ressarcimento junto ao contribuinte.

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