quarta-feira, 18 de abril de 2012

Direito Tributário I - Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária


1. Vigência
            Os três planos do mundo jurídico são o da existência (a lei, uma vez promulgada, tem existência jurídica), o da validade (uma vez vigente, tem validade) e o da eficácia (quando apta a produzir efeitos).
            Art. 101 do CTN: a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvadas as exceções previstas nos arts. 102 a 104 e 106.

            Lei de Introdução ao Código Civil (LICC): seu art. 1º, caput, determina que salvo disposição em contrário (a lei pode dispor que entrará em vigor na data de sua publicação, em data determinada ou depois de determinado tempo, após sua publicação – o intervalo que pode ocorrer entre a publicação e a vigência da lei denomina-se vacatio legis), a lei começa a vigorar, em todo o país, 45 dias depois da publicação. Esta seria a regra geral que se tornou exceção, de vez que a grande maioria das leis contém dispositivo sobre sua vigência.
            Existe disposição especial sobre a entrada em vigor das normas complementares da legislação tributária. Assim, salvo disposição especial delas constantes, os atos normativos expedidos por autoridades administrativas entram em vigor na data de sua publicação. As decisões dos órgãos unipessoais ou colegiados de jurisdição administrativa, trinta dias após sua publicação; e os convênios entre os entes de direito público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), na data neles prevista, tudo nos termos do art. 103 do CTN.
            O art. 104 erra ao dizer que “entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte os dispositivos de lei que instituem ou majoram impostos”. Tais dispositivos entram em vigor na data que decorrer da aplicação das regras sobre vigência que estudamos acima; aliás, na mesma data que entrar em vigor a lei de que fazem parte. Também não prospera a abrangência do dispositivo “a impostos sobre o patrimônio e a renda”, alcança quaisquer tributos, apenas com as exceções previstas na própria Constituição (impostos de importação e exportação, IPI, IOG, etc.).
            Quanto às isenções, não há requisito constitucional de observância de regra de anterioridade para sua revogação; assim, a previsão é apenas em nível de lei complementar, restrita às isenções relativas a impostos sobre o patrimônio e a renda.  Já a vigência da lei tributária observa o princípio da territorialidade. Isto é, a lei vige, em princípio, no território da pessoa jurídica de direito público que a editou. Excepcionalmente, a lei federal brasileira poderá ser aplicada no estrangeiro.
 2. Aplicação
            A regra geral sobre aplicação de leis encontra-se no art. 6º, caput, da Lei de Introdução: as leis não retroagem, mas têm efeito imediato e geral. Tal se aplica, como regra geral, às leis tributárias.
            Todavia, o CTN contém algumas disposições especiais a respeito do tema. Diz o art. 105 do CTN: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes (aqueles cuja ocorrência já se iniciou, mas ainda não se completou), assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do art. 116”. Exemplo é o do Imposto de renda apurado na declaração, cujo fato gerador, quando à pessoa física (pessoa jurídica é trimestral), permanece anual: adquirir disponibilidade econômica ou jurídica de renda no decorrer do ano. Assim, em qualquer data intermediária, o fato gerador do imposto de renda estará pendente.
            A retroatividade é hoje vedada na norma constitucional expressa (art. 150, III, a), que proíbe a exigência de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”.
O art. 144 do CTN, caput, diz: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”. Explique-se: quanto ao direito tributário material (definição do fato gerador, contribuinte, base de cálculo, alíquota, deduções, correção monetária) aplica-se a lei vigente no momento do fato gerador. No que toca ao direito tributário formal (critérios de apuração, processos de investigação, procedimento administrativo, poderes de investigação de autoridades administrativas) aplica-se a lei vigente ao tempo do lançamento, pois aqui se trata de procedimentos administrativos de apuração e fiscalização.
Ainda no que toca à aplicação da lei tributária, o art. 106 do CTN determina que se faça retroativamente, no caso de leis interpretativas ou da chamada “retroatividade benigna”, quando se tratar de infração ou ato não definitivamente julgado.
Lei interpretativa: fixa, por lei, uma das interpretações existentes, como aquela a ser adotada. Essa lei será aplicada retroativamente para que a interpretação legalmente adotada aplique-se aos fatos geradores ocorridos na vigência da lei interpretada, nos termos do art. 106, do CTN, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados – é que se havia controvérsia efetiva a respeito da interpretação da lei, tanto que se fez necessária a edição de lei para ficar sua exegese, não pode ser punido o contribuinte por ter adotado, antes que a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretação possível.
Retroatividade Benigna: tratada pelo inciso II do art. 106, a norma, frise-se, só se aplica a penalidades. É aplicação ao direito tributário penal do princípio de direito penal, segundo o qual a lei que favorece o agente aplica-se retroativamente. Porém, no tributário penal a lei que beneficia o infrator é bem mais limitada do que em direito penal, pois a lei mais benéfica só retroage tratando-se de ato não definitivamente julgado na esfera administrativa ou na judicial (inclusive quando já julgados embargos do devedor, desde que não ocorrida a arrematação), e apenas nas hipóteses previstas no inciso II do art. 106 (deixar de definir infração ou cominar penalidade menos severa).
Por derradeiro, a retroação da lei que extinguir infrações ou reduzir penalidades ocorrerá apenas no que tange à multa ou outra sanção. Só estas podem ser abolidas ou reduzidas. O tributo será sempre devido e reger-se-á pela lei vigente quando ocorreu o fato gerador.
3. Interpretação
            Para a doutrina tradicional, na atividade de interpretação, o hermeneuta buscará aclarar o significado da lei, para eliminar dúvidas na sua aplicação. Para Kelsen, a aplicação do direito não pressupõe mera interpretação da lei, mas sempre criação de normas jurídicas. A diferença é que o aplicador do direito (administrador ou juiz) cria normas individuais e concretas, enquanto o legislador cria normas gerais e abstratas.

 

Constituição Federal

Lei Complementar
 

Lei Ordinária
 

Decretos
 






Criação de Normas Individuais e Concretas pelo Aplicador do Direito

            A essa atividade não é possível negar o caráter criativo. Basta ter em mira que, de uma mesma norma, pode-se, com facilidade, chegar a interpretações diferentes, que levarão a diferentes conseqüências jurídicas.
            Examinemos os diversos métodos de interpretação:
·         Interpretação literal ou gramatical. É sempre o primeiro método de interpretação utilizado, mas também o mais pobre. É a atividade de leitura do texto legal e de sua compreensão pelo significado, na língua, de cada um dos vocábulos utilizados.
·         Interpretação lógica ou sistemática. Busca-se integrar o preceito sob interpretação dentro do sistema jurídico a que pertence e dele extrair conclusão compatível com o conjunto do ordenamento naquele ramo do direito.
·         Interpretação teleológica. É aquela que busca o fim visado pela norma. Interpreta-se a norma jurídica tendo em mira o objetivo a ser alcançado com a edição da norma.
·         Interpretação histórica. Procura identificar os elementos que, historicamente, cercaram a elaboração da lei. Procura se situar no contexto histórico do tempo de elaboração da lei e desvendar, pelas idéias vigentes àquele momento e pelos debates legislativos sobre sua elaboração, qual o objetivo visado pela norma. Porém, a intenção do legislador não é elemento decisivo na interpretação da lei. Uma vez completo o processo de elaboração da lei, ela se torna independente do seu criador; significa que ela (lei) objetivamente diga, ainda que não expresse exatamente aquilo que o legislador (elaborador da lei) pretendeu dizer.

O direito tributário é direito comum. Na interpretação das leis tributárias pode se usar qualquer dos métodos estudados. Usar-se-á apenas o método literal de interpretação somente quando a lei assim expressamente determinar, previstas no art. 111 do CTN: se interpreta a lei tributária (com exclusão dos demais métodos) que dispõe sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário (previstas nos arts. 151, suspensão: moratória, depósitos, reclamações e recursos administrativos, medidas liminares e parcelamento; e 175, exclusão: isenção e anistia), outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.
Na dúvida, segundo o art. 112 do CTN, lei tributária que define infrações ou impõe penalidades interpreta-se favoravelmente ao acusado.     
A interpretação das leis tributárias não se faz a favor ou contra o fisco, mas pela aplicação das regras de interpretação. Também não prevaleceu a chamada “interpretação econômica”, segundo a qual a interpretação das leis tributárias deveria se guiar pelos efeitos econômicos buscados pelas partes, desconsiderando-se as formas jurídicas empregadas. Não se pode ignorar o conteúdo jurídico do ato, para valorar apenas seu fim. Entre duas diferentes formas jurídicas de obter o mesmo efeito econômico (receber um crédito em conta corrente bancária, com a ocorrência do CPMF ao sacá-lo ou recebe-lo em dinheiro, por exemplo), pode o contribuinte optar por aquela que gera menos ônus fiscais ou evita a ocorrência do fato gerador.
Finalmente, segundo o art. 118 do CTN, para o direito tributário é irrelevante a legalidade, a validade dos atos praticados perante outros ramos do direito e sua moralidade ou conformação aos chamados “bons costumes”. Assim, são tributáveis os rendimentos auferidos de atividades ilegais como o “jogo do bicho”, o exercício ilegal de profissão, ou consideradas contrárias à moral, como a prostituição. A lei não define a prática de ato ilícito como hipótese de incidência de tributo (salvo finalidade extrafiscal de desestímulo a sua prática), mas sim determina hipótese de incidência.
4. Integração
            O art. 108 do CTN estatui: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordem indicada: I – a analogia; II – os princípios gerais de direito tributário; III – os princípios gerais de direito público; IV – a eqüidade”.      
à Analogia. Consiste em aplicar para o fato não expressamente previsto em lei norma expressa existente para caso semelhante. Há, porém, ressalva expressa no art. 108, §1º, do CTN de que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
à Princípios gerais do direito tributário. Estão previstos na Constituição e no CTN. Legalidade tributária, da anterioridade, da universalidade, da isonomia concreta, da irretroatividade, da capacidade contributiva, etc.
à Princípios gerais de direito tributário. São as normas cuja função norteadora não se limita ao ramo do direito tributário, mas abrange todo o direito público. Tais princípios encontram-se, em sua maioria, constitucionalizados e são, entre outros, os princípios de proporcionalidade, razoabilidade, igualdade, impessoalidade, responsabilidade, moralidade, publicidade, eficiência, representação, federação, devido processo legal.
à Eqüidade. Significa justiça. É a decisão pelo senso de justiça do julgador, interpretando o conceito de justiça prevalente na sociedade em que está integrado. Nos termos do art. 108, §2º, do Código, o emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento do tributo devido. Porém, o art.172, IV, do CTN dispõe que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por decisão fundamentada, remissão (perdão) total ou parcial do crédito tributário. A contradição é apenas aparente. O perdão do crédito tributário por eqüidade depende de expressa autorização legal. O que a autoridade administrativa (ou juiz) não pode é dispensar o pagamento de tributo, por eqüidade, sem lei que expressamente o autorize a tal.
à Os princípios gerais do direito privado. Utilizam-se somente para a definição o conteúdo ou o alcance dos institutos, conceitos e forma de direito privado, utilizados pelo direito tributário, como prescrição, decadência, pagamento, quitação, compensação, quando utilizados pelo direito tributário. O uso dos princípios gerais de direito privado não é meio de integração da legislação tributária.
Ainda, utilizando conceito e forma de direito privado, o direito tributário pode alterar-lhes os efeitos, ou seja, por regra expressa atribuir a um instituto (de direito privado) conseqüências tributárias diversas daquelas que dele decorrem no direito civil ou comercial. Assim, é lícito uma pessoa jurídica atribuir o pró-labore que entender a seus administradores, mas só poderá abate-lo do lucro real para fins de imposto de renda, até o limite admitido pelas leis tributárias.
Todavia, a lei tributária não pode alterar, mesmo para fins tributários, institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente, pelas Constituições Federal ou Estaduais ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributária, isto seria inconstitucional.

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